La Corte si è pronunciata di recente relativamente alla tassazione della caparra
confirmatoria prevista ma non versata al momento della conclusione del contratto
preliminare (ordinanza n. 22997/2021) e in ordine alla imponibilità con aliquota
proporzionale degli acconti relativi a un preliminare di cessioni di quote societarie
(ordinanza n. 32203/2021).
Tassazione del preliminare
Ai sensi dell’art. 10, tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986 (T.U.R.), ai
«contratti preliminari di ogni specie», si applica l’imposta di registro nella misura
fissa di euro 200,00.
In base alla Nota a tale articolo, se il contratto prevede:
· la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria, si applica l’art. 6, cioè
l’imposta nella misura dello 0,50%;
· il pagamento di acconti di prezzo, non soggetti ad Iva, si applica l’art. 9, vale a dire
l’imposta nella misura del 3%;
in entrambi i casi, «l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la
registrazione del contratto definitivo».
Qualora la promessa di vendita sia relativa a una cessione soggetta a Iva, avendo la
caparra confirmatoria natura risarcitoria, con funzione di liquidazione convenzionale
del danno da inadempimento, la corresponsione della stessa si considera fuori
campo Iva per mancanza del presupposto oggettivo epertanto soggetta all’imposta
di registro nella misura dello 0,50%.
In tal caso la somma versata concorre alla determinazione della base imponibile
della cessione “soggetta a Iva” al momento della imputazione della stessa al
corrispettivo.
Cassazione civile, Sez. V, ordinanza 17 agosto 2021, n. 22997
Cassazione civile, Sez. V, ordinanza 5 novembre 2021, n. 32203
Il versamento di un acconto, invece, in quanto anticipazione del corrispettivo
pattuito, assume rilevanza ai fini Iva con l’obbligo per la parte promittente la vendita
di emettere la fattura, con addebito della relativa imposta.
Qualora si tratti di cessione imponibile per opzione (i.e. cessione di fabbricato
abitativo da parte di impresa costruttrice/ristrutturatrice decorsi cinque anni dalla
data di ultimazione della costruzione o dell’intervento; cessione di fabbricato
strumentale per natura da parte di impresa costruttrice/ristrutturatrice decorsi cinque
anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento oppure da parte di
impresa non costruttrice/ristrutturatrice), poiché il pagamento di un acconto del
prezzo costituisce, per il relativo importo, momento di effettuazione della cessione,
l’opzione per l’imposizione va manifestata nel contratto preliminare.
Conseguentemente, nel caso in cui la parte promissaria acquirente sia un soggetto
passivo d’imposta, si applica il meccanismo dell’inversione contabile (Cfr. Circolare
28 giugno 2013, n. 22/E).
Se l’acconto è soggetto ad Iva, secondo l’AE, in base al principio di alternatività
Iva/Registro, di cui all’art. 40 del T.U.R., l’imposta di registro è dovuta in misura fissa
(Cfr. Circolare 29 maggio 2013, n. 18/E).
La tesi si fonda sulla considerazione che mentre l’imposta fissa per il contratto è
prevista in linea generale dall’art.10, per ogni tipo di preliminare, invece le imposte
previste dalla Nota sono ulteriori, per le fattispecie impositive ivi disciplinate.
Di modo che, per la caparra si applica lo 0,50%, qualunque sia il soggetto
promittente la vendita, mentre invece per gli acconti,se il promittente la vendita è un
privato (oppure un’impresa in relazione alla cessione di un fabbricato abitativo in
esenzione da Iva) si applica l’imposta del 3%, se il promittente la vendita è
un’impresa in relazione a una cessione soggetta a Iva, atteso che ai sensi dell’art. 6,
co. 4 del d.P.R. n. 633/1972, se prima del trasferimento è pagato in tutto o in parte il
corrispettivo, l’operazione si considera effettuata alla data del pagamento, torna
applicabile il disposto dell’art. 40 del T.U.R. che prevede l’applicazione dell’imposta
di registro in misura fissa per le cessioni di beni soggette a Iva.
Obbligo di registrazione in termine fisso
La registrazione del contratto preliminare va richiesta: entro 30 giorni se stipulato per
atto notarile: obbligato il notaio (art. 10, co. 1, lett. b), T.U.R.); entro 20 giorni (art. 13,
T.U.R.) se stipulato per scrittura privata: obbligati:
· le parti [art. 10, co. 1, lett. a)];
· gli agenti di affari in mediazione “per le scritture private non autenticate di natura
negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari”. [art.
10, co. 1, lett. d-bis)]
Secondo l’AE i mediatori immobiliari sono obbligati a richiedere la registrazione
relativamente a: contratti preliminari; accettazione della proposta, quando le clausole
configurano un preliminare.
Non sono, invece, soggetti a registrazione: gli incarichi di vendita al mediatore; la
proposta di acquisto; l’accettazione della proposta quando non si configura un
preliminare (Cfr. Agenzia entrate, Guida per l’acquisto della casa, novembre 2021)
Cassazione sulla tassazione della caparra confirmatoria
Nel caso di specie la caparra confirmatoria prevista nel contratto preliminare non era
stata effettivamente corrisposta per cui la CTR, confermando la decisione della CTP,
favorevole al contribuente, in base a ricorso dello stesso avverso l’avviso di
accertamento dell’ufficio, aveva ritenuto che non risultando dimostrata la prestazione
della caparra, l’imposta di registro non era dovuta, “in quanto la caparra
confirmatoria costituisce un contratto reale, che si perfeziona colla consegna del
denaro o di altro bene fungibile; sicché, in difetto, manca il presupposto della
tributo.”
Con il ricorso per la cassazione della decisione della CTR, l’amministrazione
finanziaria deduceva che “ai fini fiscali è irrilevante la mancata dazione della somma
di denaro, pattuita come caparra confirmatoria (ancorché la corresponsione sia la
necessaria in relazione gli effetti di cui all’art. 1385 cod. civ.); l’art. 10 [rectius: la nota
dell’art. 10] della Tariffa, parte prima, cit.,stabilisce, infatti, che «se il contratto
preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria», la
relativa pattuizione comporta la applicazione della imposta proporzionale al tasso
dello 0,50%; la giurisprudenza di legittimità ha, peraltro, riconosciuto che « le parti
nell’ambito della loro autonomia negoziale possano differire la dazione della caparra
»; e, nella specie, avendo le parti pattuito la caparra litigiosa, era dovuta sul relativo
importo la imposta di registro proporzionale.”
La Cassazione, accogliendo il ricorso dell’AE, enuncia il seguente principio di diritto:
“Anche la pattuizione, afferente a un contratto preliminare, colla quale le parti
differiscano la dazione della caparra confirmatoria è soggetta alla imposta di registro
con la tariffa proporzionale ai sensi della Nota dell’art. 10 Tariffa, parte prima,
allegata al T. U. delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al d.P.R. 26
aprile 1986, n. 131, in relazione all’art. 6 della stessa Tariffa. ”
Secondo la Corte “La Nota dell’art. 10, cit., infatti, non collega l’insorgenza della
obbligazione tributaria esclusivamente alla intervenuta «corresponsione» della
caparra confirmatoria (scilicet: al versamento del denaro o alla dazione di altre cose
fungibili), ma – come è reso palese dal tenore letterale della norma: «Se il contratto
preliminare prevede …» – amplia il presupposto impositivo alla pura previsione
negoziale della prestazione della caparra, così comprendendo anche il caso della
pattuizione della caparra ad esecuzione differita” (Cfr. Cass. civ. ord. sez. 5, 17
agosto 2021, n. 22997).
Cassazione sugli acconti di prezzo
In relazione a un contratto preliminare relativo alla cessione di quote societarie, la
Cassazione, accogliendo il ricorso del contribuente, ritiene non applicabile nella
specie la previsione di cui alla Nota all’art. 10, tariffa, parte prima, T.U.R.
La Corte reputa, infatti, che l’art. 11 della medesima tariffa, che prevede
l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di euro 200 agli atti aventi
per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società o enti, è da
considerarsi norma speciale, con la conseguenza che in relazione al preliminare
avente ad oggetto la cessione di partecipazioni societarie, non può trovare
applicazione la disciplina impositiva di cui all’art. 10 citato, essendo questa,
disciplina di carattere generale riferibile ai contratti preliminari in genere.
“In tal senso – secondo la Corte – assume valore determinante la considerazione
che, dal punto di vista fiscale, la vicenda negoziale preliminare-definitivo deve
essere apprezzata come un’unica manifestazione di capacità contributiva,
trattandosi di un’unica operazione economica nell’ambito del sistema dell’imposta di
registro. La vicenda contrattuale, suddivisa in due momenti, infatti, esprime l’unicità
dell’affare, in cui si avvicendano fattispecie contrattuali diverse (preliminare –
definitivo), ma finalizzate al perseguimento di un unico risultato finale, nella specie la
cessione di partecipazioni societarie.”
Che tale operazione abbia carattere unitario risulta confermato anche dal fatto che,
ad eccezione dell’imposta fissa per il contratto, le imposte proporzionali versate a
titolo di caparra o di acconti sono imputate all’imposta principale dovuta per la
registrazione del definitivo, come previsto dalla Nota all’art. 10 citato.
Pertanto, secondo la Corte, poiché preliminare e definitivo costituiscono unica
manifestazione di capacità contributiva, sarebbe incongruo ritenere che la
tassazione del preliminare possa eccedere quella prevista in misura fissa per il
definitivo. “Tale incongruità appare evidente nelle ipotesi – quale quella di specie – in
cui, assoggettando ad imposta proporzionale gli acconti versati in sede di
preliminare, la tassazione del contratto definitivo sarebbe ben inferiore alle somme
pagate per la registrazione del contratto preliminare” (Cfr. Cass. civ. ord. sez. V, 5
novembre 2021, n. 32203).
Da ultimo pare opportuno ricordare che con riferimento al contratto preliminare
avente ad oggetto l’acquisto di “prima casa” da parte di giovane under 36, che
intenda avvalersi delle agevolazioni di cui all’ art. 64, decreto-legge 25 maggio 2021,
n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, l’AE, con la
Risposta a Interpello n. 650 del 1° ottobre 2021, poi codificata nella Circolare 14
ottobre 2021, n. 12/E, contenente chiarimenti sulla nuova disciplina agevolata,
ritiene non applicabile il regime di esenzione da imposte anche al preliminare, atteso
il chiaro ed esclusivo riferimento fatto dalla norme agli atti traslativi o costitutivi a
titolo oneroso, per cui, fermo restando l’assoggettamento all’imposta fissa di registro
del contratto preliminare, la parte, in presenza delle condizioni di legge, potrà
recuperare le imposte proporzionali versate relativamente a caparra e acconti,
presentando, nel termine di tre anni decorrenti dalla registrazione del contratto
definitivo, formale istanza di rimborso ai sensi dell’art. 77 del T.U.R.
FONTE: il quotidiano giuridico